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个人所得税税收筹划变化和税制优化路径

时间:2019-11-12 17:30来源:未知 作者:zdd 点击:
个人所得税税收筹划变化和税制优化路径
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新个人所得税对工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得实行按年综合征收,原有的税收筹划思路必然随之改变。在对综合所得征收的具体政策变化进行梳理的基础上,具体分析了按年综合计征所带来的几点筹划方法的变化。同时,为了进一步完善个人所得税,分析了综合所得个人所得税仍然存在的不足,包括仍然存在所得不同项目之间的税负差异、预扣缴办法加重纳税人负担及税前扣除制度的缺陷。最后相应提出优化建议。

关键词:

综合所得; 个人所得税; 税收筹划;

 

综合所得的个人所得税税收筹划



作者简介: 袁玲(1976-),女,江西新余人,福建江夏学院会计学院讲师,研究方向为税收理论与实践;; 徐青(1974-),女,江西抚州人,福建江夏学院会计学院副教授,研究方向为税收理论与实践。

 

一、引言

为实现税收公平原则,充分发挥个人所得税的收入再分配功能,我国对个人所得税进行了一系列改革,并从2019年1月1日开始实施新修订的个人所得税法。新个人所得税法从征收模式、税率、计税依据等多方面进行了调整,其中四项所得综合征收是改革中的重要举措。综合所得具体改革内容主要有以下几方面:

1.综合所得具体项目范围。与原个人所得税的分类征收模式不同,新税法将居民个人的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得四个项目按年度综合计税,不再分类征收。而经营所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得和偶然所得仍实行分类征收。

2.费用扣除规定。居民个人四项所得综合征收的同时,新个人所得税法充分考虑现阶段居民的平均消费水平和纳税人的家庭差异,综合所得税前允许扣除的费用提高至每年可按60 000元进行定额扣除,增设纳税人的子女教育支出、赡养老人支出、房贷房租支出、继续教育支出和大病医疗支出等专项附加扣除项目以及商业健康保险和税收递延型商业保险等其他支出项目,具体见表1。


3.综合所得适用的税率结构。根据新个人所得税法,综合所得适用七级超额累进税率,税率水平与原工资薪金所得税率水平一致,但3%、10%、20%前三档低税率对应的所得级距范围扩大,如表2所示,级距最高收入分别比原对应最高收入扩展了2倍、2.67倍、2.78倍;最高收入与最低收入差距分别比原税率级距差距扩大2倍、3倍、2.89倍[1]。与此同时,缩小了第四档税率25%的所得级距范围的差距,为原第四档级距范围的0.38倍。30%、35%、45%三档较高税率级距则保持不变。


二、综合所得税收筹划变化分析

作为一次重大的税制改革,新个人所得税必将对个人纳税人产生深刻的影响。随着个人所得税的改革,以改革前的所得税制为依据的税收筹划方案已不再适用,个人所得税的税收筹划思路需要相应转变。

(一)工资薪金所得发放方式的筹划变化

在原有个人所得税制下,工资薪金所得按月征收,适用七级超额累进税率。这种征收方式使得工资薪金即使在全年收入总额一定的情况下,但由于发放方式不同,所得税负担仍会存在差异。如一年内每月不均衡发放,特别是集中在某几个月发放的方式,会导致这几个月税率档次爬升,大大增加纳税人的所得税负担。若每月均衡发放,则有利于均衡所适用的税率档次,更加有利于减轻个人所得税负担。因此,在原个人所得税法下,从减轻个人所得税负的角度,工资薪金应选择均衡发放,即采用“削山头法”来避免适用高税率,加重税负。但在新所得税制下,由于工资薪金所得作为综合所得实行按年征收,只要全年收入总额不变,如何在各个月发放并不会影响到纳税人个人全年的税收负担。

假设居民个人甲全年工资薪金所得为96 000元,在原税法下,每月平均发放8 000元,扣除3 500的费用后,适用税率为10%,每月应纳税额为345元,全年应纳税额为4 140元;如集中在年底2个月作为绩效发放,1∼10月每月发放3 500元,11∼12月每月平均发放30 500元,则前10个月每月应纳税额为0元,后2个月则每月适用税率为25%,应纳税额5 745元,全年应纳税额为11 490元。可见,均衡发放比不均衡发放减轻所得税7 350元。而在新税法下,不考虑其他税前扣除项目,甲全年工资薪金所得96 000元按年计征,扣除定额扣除60 000元后,全年应纳个人所得税为1 080元,二种发放方式全年总税负完全相同。但由于新税法实行累进预扣缴办法,第二种发放方式在预扣缴时由于前期累计工薪所得较低,预扣缴所得税要比第一种方式更少(见表3),这样有利于将预缴所得税推迟,获得税款的时间价值。


(二)劳务报酬、稿酬所得和工薪所得的相互转化筹划变化

个税改革前,由于工薪所得和劳务报酬所得税前扣除费用及适用税率的差异,同一笔收入,作为工资薪金所得和作为劳务报酬所得税负截然不同,这种差异给纳税人提供了税收筹划空间。纳税人可以在事前进行工资与劳务报酬的选择,如作为工资所得税税负更低,则可与单位建立稳定雇佣关系,签订劳动合同,使单位提供劳务取得的收入作为工资。相反,如选择劳务报酬所得税负更低,则纳税人个人不需与单位建立稳定雇佣关系。

实施个税新政后,劳务报酬所得和工资薪金所得综合计税,费用扣除及适用税率差异均不再存在,但二者收入额的规定不一致。若属劳务报酬所得,计税时以收入减除20%的费用后的余额为收入额。这使得收入作为工资薪金所得和作为劳务报酬所得项目,所得税负担仍然存在差异,仍然存在筹划的空间。但与原有筹划思路不同的是,新所得税法下,劳务报酬所得由于减按80%计税,相对于工资薪金所得更加有利。

案例1:居民个人小张为设计师,本年有二种工作方案可供选择。方案一:在甲企业任职,签订劳动合同,每月可取得收入10 000元;方案二:在甲企业提供设计服务,但只签订劳务合同,每月可取得收入10 000元。小张该如何选择?

分析:方案一中小张在甲企业任职并签订劳动合同,则小张的收入为工资薪金所得,方案二小张只签订劳务合同,未与甲企业建立稳定的雇佣关系,小张的收入为劳务报酬收入。

1. 原个人所得税下筹划:

方案一:收入为工资薪金所得

每月应纳个人所得税=(10 000-3 500)×20%-555=745元

全年合计应纳个人所得税=745×12=8 940元

方案二:收入为劳务报酬所得

每次应纳个人所得税=10 000×(1-20%)×20%=1 600元

全年合计应纳个人所得税=1 600×12=19 200元

可见在原税法下,小张在企业取得的收入应选择作为工资薪金所得更为有利,每月可少承担个人所得税1 600-745=855元,全年可少承担所得税10 260元。因此,小张应与企业建立稳定的雇佣关系。

2. 新个人所得税:假设小张每年专项附加扣除有20 000元,无其他扣除。方案一:为工资薪金所得

应纳所得税元

方案二:为劳务报酬所得

应纳所得税=[10 000×12× (1-20%)-60 000-20 000]×3%=480元

可见,在新综合所得税制下,小张的收入选择作为劳务报酬所得更为有利,全年可减少所得税1 480-480=1 000元。因此,小张可选择不与该企业建立稳定的雇佣关系。

同理,根据新个人所得税法,稿酬所得以收入减除20%的费用后作为收入额,再减按70%计算。当居民个人在稿酬所得与工资薪金所得之间作选择时,或者在稿酬所得与劳务报酬所得之间作选择时,从所得税的角度,应该优先选择稿酬所得,有利于减轻个人所得税,增加税后净所得。

(三)劳务报酬的支付次数筹划变化

原个人所得税中,劳务报酬所得按次征收,每次应税所得可定额扣除800元或定率扣除20%。实际税率为三级超额累进税率,由此,对于同一笔劳务报酬所得,单位一次性支付和分次支付会产生不同的税负。分次支付的方式由于将该笔所得进行了拆分,每次所得所适用税率等级会随之降低,对于高于4 000元的一笔劳务报酬所得,如进行拆分为每次收入低于4 000元,可由拆分前的税前扣除20%变化为税前扣除800元,这意味着提高了税前扣除比例,这样有利于减轻个人所得税。实行综合所得按年征收后,同一笔劳务报酬所得只要是在当年支付,一次性支付和分次支付不会产生所得税负差异。筹划的空间则主要在于劳务报酬的预扣缴办法和年终汇算清缴的差异中。劳务报酬等综合所得按年征收,但劳务报酬预扣缴时采用按次预扣缴办法,以收入减除费用800元或扣除20%后的余额为收入额,劳务报酬所得每次收入不超过4 000元的,减除费用按800元计算;每次收入4 000元以上的,减除费用按20%计算。每次收入额即为预扣预缴应纳税所得额,适用20%至40%的超额累进预扣率。这样,不同的支付方式会产生预缴税款额的差异,因此,选择一次性支付还是分次支付,仍然会存在筹划的空间。按劳务报酬的预扣缴办法,分次支付预扣缴的税款要少于一次性支付,可以获得时间价值。

案例2:居民个人小张本年1月为某项工程设计图纸,同时担任该项工程的顾问(工程12个月工期),设计图纸花费时间1个月,有二种取得收入的方案供选择:方案一,设计完成后,由建筑单位一次性支付劳务报酬120 000元。方案二,建筑单位在其担任工程顾问的期间,将该报酬分12个月支付,每月支付10 000元,分析二种方案小张的税负变化。

1. 原所得税法:

方案一,设计完成后,一次性支付120 000元。

应纳税额=120 000×(1-20%)×40%-7 000=31 400元

方案二,分月支付。

每次应纳税额=10 000×(1-20%)×20%=1 600元

本年共负担税款=1 600×12=19 200元

通过比较发现,分月支付比一次性支付少纳税31 400-19 200=12 200元。原因在于劳务报酬分次支付后,每次的计税依据降低,适用的税率等级由方案一的40%下降为方案二的20%,税负下降效果明显。

2. 新所得税法:

方案一,图纸设计完工后一次性支付。劳务报酬按次预扣缴,则

预扣缴所得税额=120 000×(1-20%)×40%-7 000=31 400元

方案二,分成12个月支付。

每次预扣缴所得税=10 000×(1-20%)×20%=1 600元

12个月累计预扣缴税款=1 600×12=19 200元

年终汇算清缴时,居民个人小张再将劳务报酬所得按综合所得计税,假设小张无其他收入,不存在专项扣除和专项附加扣除的情况下,全年应缴纳所得税=(120 000-60 000)×10%-2 520=3 480元。

因此,选择方案一,一次性获取劳务报酬,年度汇算时应退税款31 400-3 480=27 920元。选择方案二分月获取劳务报酬,年度汇算时应退税款19 200-3 480=15 720元。可见分成12个月支付有利于减少预缴税款,避免产生过多资金占用成本(见表4)


三、综合所得个人所得税存在的问题和优化路径

(一)综合所得个人所得税存在的问题

1. 仍然存在不同项目所得税负担的差异。

综合所得将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得按年综合征收,适用统一的费用扣除制度和税率,有利于缓解收入性质不同引起的税负不同的问题。但不同于工资薪金所得全额计入综合所得收入额,劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得计税时以收入减除20%的费用后的余额计入综合收入额,其中稿酬所得的收入额减按70%计算。这必然导致同笔收入,性质不同,属于工资薪金所得和属于劳务报酬所得或是稿酬所得,税负不同的问题仍然存在。另一方面,现行综合所得只是将工资薪金所得等劳动所得项目综合计税,适用税率为3%∼45%的七级超额累进税率。而财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等非劳动所得项目仍然实行分类征收,适用税率为20%,势必造成综合所得项目与其他项目之间税收负担的差异。对于年应税所得高于300 000元的居民个人,劳动所得项目适用税率超过20%,会在一定程度上挫伤劳动的积极性,导致其劳动投入的减少。

2. 当前预扣缴办法一定程度上加重了纳税人负担。

综合所得实行按年征收,但工资薪金所得和其他三项所得实行不同的预扣缴办法,导致不同性质的收入在预扣缴环节产生预扣缴税款的差异。另一方面,劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的预扣缴适用税率以及预扣时的税前扣除费用规定和年度汇算清缴时完全不同,预扣预缴办法实际上是沿用其所得税改革前的计税方法,易产生预扣缴的个人所得税款和实际应缴纳的所得税款的较大偏差,通常会导致居民个人需前期多预缴所得税款,在年度汇算清缴时再申请退税。由于年度汇算清缴是在次年的3月1日至6月30日,对纳税人来说,这种预扣缴办法产生了大量的资金占用成本,后期退税需要耗费大量时间,也给纳税人带来了时间成本。

3. 税前扣除制度尚有不足。

专项附加扣除中对子女的抚养费用没有任何扣除,仅有子女教育支出可按一定的标准定额扣除。现实中我国子女养育费用作为居民家庭成员必要生存成本,理应作为税前扣除项目,该项成本甚至超过居民个人生计支出和赡养父母支出。另一方面,我国越来越多的家庭重视3岁前的教育,3岁前的教育支出并不比学前教育少。子女教育支出虽作为附加扣除项目之一,但仅允许扣除接受学前教育和学历教育的相关费用,子女3岁前的教育支出却未列入扣除范围[2]。此外,现行税前扣除制度虽考虑了居民家庭差异性,但没有充分考虑地区差异。目前只有住房租金支出按省会城市和非省会城市、市辖区户籍人口的多少,扣除标准有所不同,但这种区分办法较粗糙,并未充分考虑地区经济发展的实质性差异。而居民个人生计成本和子女教育支出、住房贷款利息支出、赡养老人支出等专项附加扣除项目,在全国的不同地区按同样的定额标准扣除。我国不同省份、同一省份不同城市发展均存在较大的差异,物价水平、消费水平,特别是房价水平截然不同,上述支出都会存在较大差异,在全国实行统一定额扣除未免简单机械[3]

(二)综合所得税的优化路径

1. 逐步统一综合所得四个所得项目的收入额口径。

工资薪金所得和劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得既已实行综合征收模式,就不应再区分项目区别对待,不应存在收入额口径的差异,而应实行统一的收入额计算办法,以及统一的计征办法。统一收入额口径应是实行四项所得综合征收模式的本意。区别对待综合所得中的四项所得,易导致税制繁杂,增加了居民个人纳税成本,同时易产生不同属性收入的税负差异,不利于横向公平的实现。

2. 统一四项所得的预扣缴办法。

工资薪金所得采用累计预扣办法按月扣缴,累计预扣适用税率和税前扣除费用与综合所得法定适用税率和税前扣除费用一致。因此,不管月工资薪金收入如何波动,按累计预扣法计算出来的全年预扣缴税款与年度汇算清缴实际应缴所得税是一致的,无须补退税。但劳务报酬等三个项目的预扣缴方式沿用了其在原所得税法中所适用税率和费用扣除办法进行预扣税款,一方面不利于维护新税法的严肃性,另一方面导致预扣缴和实际应纳税额的巨大差异。因此,对于劳务报酬、稿酬和特许权使用所得应与工资薪金所得一致,采用统一的累计预扣法,尽量缩小预扣缴税款和汇算清缴时的税款差异,提高预扣缴税款的准确度,减少不必要的纳税成本和资金占用成本。同时,也有利于四项所得的综合征收。

3. 优化税前扣除项目。

作为家庭成员的生存必要成本,子女养育支出在我国家庭基本费用支出中所占比例越来越大,特别是在开放二胎政策下,为减轻家庭养育负担和经济压力,应在现有专项附加扣除项目基础上,增加子女养育扣除项目,扣除办法可采用按子女数量,并结合不同地区经济发展水平实行地区差异定额扣除。同时,由于越来越多的家庭重视子女早教,子女教育支出所包含的年龄范围应扩大,将3岁前的幼儿阶段教育纳入税前扣除范围[2]。由于不同阶段教育支出存在差异,可将子女教育支出按不同阶段教育进行细分,可分为学前教育、九年义务教育和高中教育、高等教育阶段,并实行不同的定额标准。为更准确地衡量居民个人纳税能力,税前扣除各个项目应充分考虑地区差异,结合我国不同地区的经济发展情况、物价水平特别是房价水平的差异实行不同的生计支出、住房贷款利息支出等定额扣除标准[3,4]

参考文献

[1]郝春虹.我国个人所得税改革的福利效应测试分析[J].税务研究,2019, (3) :40-45.

[2]马念谊.泰国个人所得税费用扣除制度及启示[J].税务研究,2019, (3) :50-54.

[3]袁玲.基于公平原则的个人所得税扣除制度优化[J].天津商业大学学报,2018, (2) :52-55.

[4]伍红,郑家兴.不同国家(地区)个人所得税专项扣除特点及启示[J].税务研究,2019, (3) :30-34.


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